Montages fiscaux "hors-la-loi"

26/02/13 à 11:34 - Mise à jour à 11:34

Source: Je Vais Construire

Depuis longtemps, des montages sont mis en oeuvre pour atténuer l'impact fiscal de certaines opérations. Tolérés par le fisc, ils sont aujourd'hui remis en cause par l'application de la loi "anti-abus".

Montages fiscaux "hors-la-loi"

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Depuis longtemps, des montages sont mis en oeuvre pour atténuer l'impact fiscal de certaines opérations. Tolérés par le fisc, ils sont aujourd'hui remis en cause par l'application de la loi "anti-abus".
Certaines opérations (im)mobilières couramment pratiquées sont proscrites depuis le 1er juin 2012. Malgré deux circulaires émanant de l'administration, il règne toujours une certaine confusion quant au sort qui sera réservé aux nombreux montages issus de l'ingénierie fiscale. Une analyse au cas par cas nous semble dès lors indispensable.

La loi

La loi anti-abus est inscrite dans la loi-programme du 29 mars 2012(1). Elle modifie l'article 344, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, en précisant notamment "qu'il y a abus fiscal lorsque le contribuable réalise, par l'acte juridique ou l'ensemble d'actes juridiques qu'il a posé, une opération par laquelle il prétend à un avantage fiscal prévu par une disposition du présent Code, dont l'octroi serait contraire aux objectifs de cette disposition et dont le but essentiel est l'obtention de cet avantage".

Mais quelles opérations la nouvelle législation vise-t-elle ? En réalité, dès son adoption, la plus grande incertitude a régné quant à son interprétation, raison pour laquelle l'administration a publié une première circulaire explicative le 4 mai 2012, mais en vain(2). À titre d'exemple, fin mai 2012, plusieurs médias annonçaient que le don manuel d'argent au profit de ses enfants constituerait dans certains cas une fraude fiscale dès le 1er juin 2012. Idem en ce qui concerne les planifications successorales. Mais dans quelles situations ? Les avis divergeaient, accroissant l'inquiétude des contribuables intéressés. Certains ont insisté sur "l'extension à la sphère privée" de la loi anti-abus qui existait déjà. D'autres ont évoqué la volonté de changer en profondeur la mentalité du contribuable qui souhaite aider ou "favoriser" ses enfants sur le plan fiscal.

Deux circulaires explicatives

Face à cette insécurité juridique, l'administration a rédigé en hâte une nouvelle version de la circulaire, appelée "version 2"(3). On y lit qu'elle "ne modifie en rien la première circulaire. Elle apporte seulement un commentaire complémentaire, plus spécifiquement relatif à la présence ou non d'abus fiscal dans le cadre des droits d'enregistrement et des droits de succession."

La circulaire cite plusieurs opérations juridiques non exhaustives "qui ne peuvent pas, en soi, être cataloguées comme abus fiscal pour autant qu'elles ne fassent pas partie d'un montage constitué de plusieurs opérations"(3). Elle reprend également une série d'opérations jugées abusives sur le plan fiscal, "à moins que le contribuable ne prouve que le choix de l'opération juridique ou de l'ensemble des opérations juridiques répond à des motifs autres que fiscaux".

Opérations jugées abusives

1. La construction emphytéotique

Pour mieux appréhender la situation visée par le législateur, il convient au préalable de rappeler ce qu'est une emphytéose. Le droit d'emphytéose permet à celui qui en bénéficie (appelé "emphytéote") de disposer de la pleine jouissance d'un bien immobilier appartenant à autrui (appelé "bailleur emphytéotique") moyennant le paiement à ce dernier, à intervalles réguliers, d'une somme d'argent ou en nature (montant dénommé "redevance" ou "canon"). Toujours constaté par acte notarié, ce droit, légalement conféré pour un minimum de 27 ans et un maximum de 99 ans, est opposable aux tiers. Le premier avantage est fiscal : assimilé au bail, il ne sera taxé qu'à 0,2 % du total obtenu en multipliant les loyers et charges à supporter pendant toute la période convenue en lieu et place des droits d'enregistrement liés à l'acquisition, plus élevés. Le deuxième avantage réside en une économie importante : même si l'emphytéote doit effectuer toutes les réparations et assumer toutes les impositions ou taxes qui concernent le bien, il peut l'occuper comme propriétaire durant une période allant jusqu'à 99 ans... Ce n'est qu'à l'expiration de cette durée qu'il laissera la construction au propriétaire.

Une acquisition scindée d'un bien immeuble par des sociétés liées n'est plus autorisée(3). Le fait d'éviter les droits d'enregistrement en grevant son bien d'un droit d'emphytéose avant de le vendre à l'acquéreur est sanctionné. Pourquoi ? Parce que le taux qui s'appliquera sera celui réservé à l'emphytéose (0,2 % en lieu et place des taux afférents aux acquisitions, de 10 ou 12,5 % suivant les régions).

2. L'achat en usufruit/nue-propriété dans un but de planification successorale

Si des parents envisagent l'acquisition d'un nouvel immeuble (par exemple en raison d'un déménagement vers un immeuble plus adapté, ou suite au départ des enfants), il est possible de n'acquérir que l'usufruit de ce bien et de permettre aux enfants d'en acquérir la nue-propriété. Mais ces derniers disposent rarement des fonds nécessaires. Il est courant que les parents effectuent à leur profit un don manuel des sommes nécessaires à l'acquisition de la nue-propriété (v. infra). Au décès du dernier des parents, l'usufruit rejoint le patrimoine des enfants sans taxation.

On perçoit tout de suite les avantages fiscaux propres à cette formule. D'une part, les parents diminuent la masse de leur future succession en donnant dès maintenant de l'argent à leurs enfants. D'autre part, l'immeuble ne pourra plus constituer une source de taxation au décès des parents. Enfin, l'ensemble étant ôté de la future succession des parents, les droits de succession, calculés sur base d'un barème progressif, seront d'autant moins conséquents.
Depuis le 1er juin 2012, ce montage, bien connu des Belges, est considéré comme abusif sur le plan fiscal.

3. Certaines clauses matrimoniales

Plusieurs clauses insérées dans un contrat de mariage, avant ou après ce dernier, par modification du régime matrimonial, sont évoquées de manière très claire.

? Clause de la maison mortuaire
Cette clause vise à conférer un avantage fiscal à l'époux survivant dès lors que la communauté ayant existé entre les époux est dissoute, et ce, pour quelque raison que ce soit. Elle est utilisée lorsque l'un des époux est mourant ou souffre d'une maladie incurable (d'où le nom de la clause). Sans entrer dans les détails, si cette clause est souvent évoquée, c'est en raison d'un arrêt de la Cour de cassation(4) qui a considéré qu'une telle clause permettait d'échapper aux droits de succession dès lors qu'elle ne désignait pas de manière expresse le dernier conjoint comme survivant. Malgré l'arrêt, l'administration fiscale continue à estimer que la part attribuée au conjoint survivant ne peut être exonérée des droits de succession.

? Apport de biens dans la communauté par l'un des époux, suivi par une donation des deux époux
L'apport d'un bien (im)meuble dans la communauté entraîne une taxation faible. Ce bien est ensuite donné par les époux aux enfants. Comme ce sont les deux parents qui font la donation, cette opération est fiscalement considérée comme dédoublée (deux donations), diminuant d'autant les droits d'enregistrement finalement dus.

? Sortie de la communauté de biens meubles, suivie par une donation réciproque entre les époux, souvent sous condition résolutoire pour la donation faite au premier défunt
La suppression de la donation faite au premier défunt diminue les droits dus.

4. Le testament "Ik opa" (également appelé "du grand-père")

L'aïeul désigne ses enfants comme légataires universels. Ce legs est combiné avec une charge, pour les enfants, de reconnaître une dette envers leurs propres enfants, diminuant d'autant les droits dus à l'ouverture de la succession. En effet, la charge des enfants envers les petits-enfants consiste à payer une somme qui est exprimée en valeur au comptant à la date du décès de l'aïeul, contrairement au legs avec charge à terme, où la charge consiste à payer un montant nominal. La valeur au comptant, au jour du décès de l'aïeul, est la valeur escomptée du montant qui devra être payé aux petits-enfants au décès de leur père ou mère. De ce qui précède, on peut conclure que les petits-enfants pourront réclamer la valeur nominale de la charge (pleine propriété) lors du décès de leur parent, mais qu'ils seront seulement taxés sur la valeur au comptant de la charge (nue-propriété). Le montant qu'ils reçoivent est donc plus élevé que le montant sur lequel ils paient des droits.

Opérations autorisées

1. Tontine et clause d'accroissement
Pour éviter à des personnes fiscalement considérées comme étrangères l'une à l'autre de subir une taxation exorbitante en cas de décès de l'une d'entre elles, il est parfois conseillé, si elles acquièrent ensemble et en indivision un bien immobilier, d'insérer une clause de tontine ou d'accroissement. Cette clause prévoit qu'au décès du prémourant, le survivant bénéficiera de l'accroissement de sa part par la part du prémourant. Cette convention est faite entre les acquéreurs à titre réciproque et aléatoire. Comme elle constitue un contrat à titre onéreux, aucune indemnité ne sera due par le survivant, au cas où il exercerait ce droit, aux ayants cause du prémourant. Chaque partie acquiert en effet, en contrepartie du droit qu'elle confère à l'autre si celle-ci survit, la possibilité de se faire attribuer, si elle est elle-même survivante, les droits de cette autre partie. En résumé, de par l'effet rétroactif de la condition suspensive, celui qui survit sera présumé propriétaire de l'ensemble du bien immobilier depuis le jour de son achat, ce qui évite de placer ce bien dans la masse successorale et, partant, de devoir supporter des droits de succession. Les clauses de tontine et d'accroissement sont autorisées.

2. Certains testaments et legs
? Le testament avec "generation skipping"
La totalité du patrimoine de la personne concernée est léguée aux petits-enfants. Autrement dit, cela revient à déshériter ses enfants. Dans la plupart des cas, il y aura plus de petits-enfants que d'enfants et donc une plus grande dispersion de la succession légale. Le patrimoine ne fait qu'une fois l'objet d'une succession et les droits de succession ne sont donc payés qu'une fois. Signalons qu'un enfant ne peut être totalement déshérité. Il bénéficie d'une réserve légale dont le pourcentage de la valeur de la succession varie en fonction du nombre d'enfants héritiers.
? Le "testament-célibataire sans enfant"
Lorsqu'une personne malade en phase terminale ne laisse ni conjoint ni enfant, un "testament-célibataire sans enfant" est parfois rédigé lorsqu'il existe encore un parent, ainsi que des frères et/ou soeurs. Si aucun testament n'est rédigé dans une telle situation, seul un quart sera échu au parent selon la dévolution légale et le reste sera échu aux frères et soeurs (au tarif supérieur en ligne collatérale). On indiquera dans le "testament-célibataire sans enfant" que l'entièreté du patrimoine est échue au parent. L'objectif, dans la plupart des cas, est de transmettre la succession en deux fois (d'abord enfant-parent, puis parent-enfant, donc deux fois au tarif en ligne directe).
? Le "testament avec profit maximal de régimes préférentiels"
Le legs au conjoint survivant de la totalité en pleine propriété de l'habitation familiale en Flandre en est un exemple.
? Le "legs de duo"
Qu'il s'agisse d'un immeuble ou non, le legs de duo constitue l'une des voies susceptibles d'apporter une économie fiscale pour les héritiers tout en favorisant une oeuvre de son choix. Un testateur peut désigner comme légataires un proche, de la famille ou non (ami, nièce, cousin), et une oeuvre caritative. Pour peu que les droits de succession liés au legs au proche soient stipulés à charge de l'oeuvre, tout le monde peut s'y retrouver. En effet, plus l'héritier ou le légataire est éloigné, plus les droits de succession sont élevés en vertu de l'effet exponentiel de la progressivité des tranches de taxation. Par contre, les droits de succession à supporter par les fondations et associations caritatives légataires sont bien plus abordables. Dans un legs de duo, le légataire lègue une partie déterminée de sa succession à une association (souvent une asbl) ou une fondation imposée à un tarif préférentiel et à charge de payer les droits de succession dus par les autres héritiers (qui sont soumis à un tarif plus élevé et progressif).

3. Les donations
Dans un premier temps, la loi anti-abus a été interprétée par beaucoup comme interdisant le don manuel, cher aux Belges. Mais ce n'est pas le cas. La donation effectuée par le don manuel ou virement bancaire, ou par acte passé devant un notaire étranger, est autorisée. Un seul bémol : selon le secrétaire d'État John Crombez, "lorsqu'un don manuel fait partie de certains montages, l'application de la disposition anti-abus n'est pas nécessairement exclue"(5).

Au surplus, la donation sous condition résolutoire est permise. Elle est subordonnée à la non-survenance d'un fait extérieur à la volonté des parties (souvent le décès prématuré du donataire). Les donations exonérées de droits d'enregistrement et celles sur lesquelles ne s'appliquent que des droits d'enregistrement réduits sont également licites (par exemple, les actions d'une société de famille). Enfin, la donation réalisée avec charges est elle aussi acceptée. On peut citer en exemple le cas d'un donataire qui accepte un don d'argent, à charge pour lui de verser une somme périodique au donateur ou à condition de prendre soin de lui.
Quid des donations par les grands-parents aux enfants et/ou aux petits-enfants ? Ce mode de donation n'est pas anodin. En avantageant ses petits-enfants, on évite notamment les droits de succession que son enfant aurait dû supporter lors de l'ouverture de la succession. Pourtant, ce type de donation n'est pas proscrit. Idem en ce qui concerne la donation échelonnée de biens immeubles avec période intermédiaire supérieure à trois ans.

Pourquoi évoquer cette période de trois années ? Parce que, si l'on souhaite donner un bien sans passer par notaire, on évite les droits d'enregistrement mais on s'expose à un risque : voir le bien donné revenir dans la succession si l'on décède dans les trois ans de la donation(6). Sans entrer dans les détails, signalons que c'est la valeur du don qui est fictivement ramenée à la masse successorale, aux fins de calcul des droits de succession dus, les majorant d'autant.

Enfin, la donation avec réserve d'usufruit est également permise. En conséquence, on peut donner la nue-propriété d'un bien immobilier et s'en réserver l'usufruit (le droit d'occuper le bien ou de le donner en location et d'en percevoir les loyers).

Conclusion

Si les deux circulaires de la loi anti-abus semblent apporter des éclaircissements non négligeables quant au champ d'application de la loi anti-abus, il nous semble que la plus grande prudence reste de mise. Pourquoi ? Parce que la dernière circulaire(3) précise que "afin de déterminer si une opération juridique ou un ensemble d'opérations juridiques constituent un abus fiscal en matière d'enregistrement et de successions, et donc afin de savoir si elles entrent en ligne de compte pour l'application de la disposition anti-abus, il conviendra en principe de juger au cas par cas, en tenant compte du contexte concret et des modalités. En d'autres termes, il n'est pas possible d'établir une liste exhaustive d'opérations juridiques "sûres" ou "suspectes"."

On ne saurait mieux dire... Malgré les précisions apportées, dans la pratique, la plus grande latitude est toujours accordée au fisc pour requalifier toute opération citée. De plus, beaucoup de modes d'acquisition n'ont pas été spécifiquement évoqués dans les deux circulaires (qu'en est-il, par exemple, de l'achat scindé en pleine propriété en vue de profiter ultérieurement du droit de partage extrêmement favorable de 1 %, du leasing immobilier, du réméré, de l'exercice du droit de superficie, etc. ?).

Pour toutes ces raisons, si l'on est concerné par l'une des opérations visées par ces circulaires, on sera bien avisé de se renseigner auprès de professionnels avant de s'engager. Le notaire nous paraît particulièrement bien placé pour conseiller au mieux celui qui envisage de telles opérations.

Philippe Van Someren

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